Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.), uzupełnionym w dniu 4 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będącego jednym z warunków umożliwiających skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę akcji w innej spółce kapitałowej – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 19 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będącego jednym z warunków umożliwiających skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę akcji w innej spółce kapitałowej.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.
A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym.
Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się hurtową sprzedażą cukru.
Spółka jest właścicielem akcji B. S.A. (dalej: „B.”). Jednocześnie Spółka jest plantatorem buraków cukrowych związanym z B umową kontraktacji.
Wnioskodawca nie posiada udziałów, akcji w kapitale jakiejkolwiek innej spółki, nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
W związku z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2021 r. przepisów regulujących tzw. estoński CIT, tj. art. 28c i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca w terminie określonym w art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem. Wnioskodawca chciałby potwierdzić, że przysługuje mu prawo do skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu (na podstawie art. 28c i następnych u.p.d.o.p.).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym niezależnie od posiadania przez nią akcji B. S.A. zostanie spełniony warunek zastosowania opodatkowania ryczałtem, określony w art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.?
Stanowisko Wnioskodawcy.
W ocenie Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym niezależnie od posiadania przez nią akcji B. S.A. zostanie spełniony warunek zastosowania opodatkowania ryczałtem, określony w art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.
Należy podkreślić, iż akcje B. mogą zostać nabyte wyłącznie przez:
- pracowników B. oraz
- plantatorów buraków cukrowych związanych z B. umowami kontraktacji.
Powyższe wynika z § 10 ust. 1 w zw. z § 2 pkt l Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2004 r. w sprawie programu prywatyzacji B. oraz trybu zbywania akcji tej spółki plantatorom buraków cukrowych oraz pracownikom.
Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów ustawy o CIT jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Z poglądów doktryny i większości orzecznictwa (np. Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 23.02.1999 r. sygn. III SA 7634/98) wynika, że dyrektywa wykładni językowej odgrywa szczególnie ważną rolę w procesie wykładni prawa podatkowego przede wszystkim dlatego, że prawo podatkowe nakłada obowiązki zabezpieczone sankcjami i dlatego jego wykładnia nie może wykraczać poza istotę interpretowanych przepisów. Wykładnia ta stanowi jednak początek procesu wykładni, a nie jego koniec.
Dla ustalenia zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, dopuszcza się stosowanie dyrektywy wykładni językowej wspólnie z dyrektywą wykładni systemowej i celowościowej.
W ww. wyroku NSA stwierdził, że „Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie systemowych czy też celowościowych dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność czy nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej „wyższości” jednego rodzaju wykładni nad innym”.
Zgodnie natomiast za regulacją zawartą w art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. jednym z warunków skorzystania z formy opodatkowania określonej w art. 28c u.p.d.o.p. jest brak posiadania udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Niemniej w ocenie Wnioskodawcy zamiarem ustawodawcy nie było pozbawienia prawa do skorzystania z tzw. estońskiego CITu wszystkich podmiotów posiadających udziały/akcje w innych spółkach. Należy podkreślić, że fakt posiadania akcji B. przez Wnioskodawcę jest ściśle związany ze specyficznym charakterem akcji tejże spółki (tj. B). Zgodnie z informacjami przedstawionymi powyżej, posiadaczami jej akcji mogą być wyłącznie podmioty uprawnione, tj. jej pracownicy oraz plantatorzy buraków cukrowych, którzy zawarli z B umowę kontraktacji.
Co więcej, obrót akcjami B. jest ograniczony na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Regulacje tej ustawy statuują prawo pierwokupu akcji B. przez C. (art. 3a ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 6 ww. ustawy).
Powyższe oznacza więc, że posiadanie akcji B oraz obrót nimi istotnie różni się od posiadania udziałów lub akcji w jakiejkolwiek innej spółce.
Tymczasem ustawodawca w art. 28j ust 1 pkt 5 u.p.d.o.p. uwarunkował możliwość skorzystania z „estońskiego CITu” od braku posiadania udziałów/akcji w kapitale innej spółki. Warunek ten został więc sformułowany w sposób ogólny. Można więc uznać, że intencją ustawodawcy nie było pozbawienie możliwości skorzystania z opodatkowania ryczałtem wszystkich spółek, które posiadają udziały/akcje w kapitale innych spółek, lecz wyłącznie tych, które posiadają udziały/akcje, którymi obrót nie podlega żadnym restrykcjom.
W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż wykładnia językowa powinna zostać zintegrowana z wykładnią celowościową i systemową, warunek określony w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. będzie spełniony przez Wnioskodawcę, którą jest właścicielem akcji B z uwagi na posiadanie statusu podmiotu uprawnionego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest właścicielem akcji B. S.A. („B”) Jednocześnie, Wnioskodawca jest plantatorem buraków cukrowych związanym z B umową kontraktacji. Wnioskodawca nie posiada udziałów, akcji w kapitale jakiejkolwiek innej spółki, nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. W związku z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2021 r. przepisów regulujących tzw. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, tj. art. 28c i następnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), Wnioskodawca w terminie określonym w art. 28j ust. 1 pkt 7 updop złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem. Wnioskodawca chciałby potwierdzić, że przysługuje mu prawo do skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu (na podstawie art. 28c i następnych updop).
Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. poz. 2122), zwaną dalej „ustawą nowelizującą”, wprowadzone zostały do polskiego systemu podatkowego nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, zwany dalej również: „ryczałtem”. Ten nowy sposób opodatkowania wiążący dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego i polegający na zmianie momentu powstania obowiązku podatkowego, stanowi odejście od dotychczasowych zasad podatkowych i będzie dla podatnika oznaczał przystąpienie do systemu opartego na nowych zasadach opodatkowania, w sposób istotny różniący się od reguł podstawowych. Jednocześnie przyjęty ustawą nowelizującą wprowadzającą model opodatkowania ryczałtem jest dla podatnika fakultatywny, co oznacza, że podatnik samodzielnie decyduje, czy chce skorzystać z tej formy opodatkowania swoich dochodów. Na podstawie bowiem art. 28j updop, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j updop.
Zakres podmiotowy wprowadzonej regulacji został ograniczony do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych. Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 4 updop, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, który prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, których odpowiednio udziałowcami lub akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne.
W myśl natomiast art. 28j ust. 1 pkt 5 updop, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna, która nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Z powyższego przepisu wynika zatem wprost, że jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada akcje w kapitale innej spółki, to w takim przypadku nie może skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, o którym mowa w art. 28c i nast. updop. Na powyższe wskazuje jednoznacznie językowa wykładnia przedmiotowej regulacji. Natomiast – jak wskazano w opisie sprawy – Wnioskodawca posiada akcje w innej spółce prawa handlowego.
Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (…) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.
Jak już wskazano, literalna treść art. 28j ust. 1 pkt 5 updop uniemożliwia wybór opodatkowania ryczałtem w przypadku, gdy podatnik (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna) posiada akcje w kapitale innej spółki. Fragment ww. przepisu odnoszący się do powyższej kwestii jest na tyle jasny i precyzyjny, że dla odkodowania jego treści wystarczy zastosowanie wykładni językowej.
W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 updop, będący jednym z warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, o którym mowa w art. 28c i nast. updop. Wnioskodawca posiada bowiem akcje w innej spółce, tj. w B. Na powyższe nie ma wpływu również to, że – jak twierdzi Wnioskodawca – posiadanie akcji B oraz obrót nimi istotnie różni się od posiadania akcji w jakiejkolwiek innej spółce. Analizowany przepis odnosi się wprost do posiadania akcji w innej spółce i nie dokonuje rozróżnienia dotyczącego sposobu obrotu tymi akcjami.
Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym niezależnie od posiadania przez Wnioskodawcę akcji B, zostanie spełniony warunek zastosowania opodatkowania ryczałtem, określony w art. 28j ust. 1 pkt 5 updop, jest nieprawidłowe.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
- z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
