Grupy kapitałowe do 31 grudnia 2021 r.
Dotychczas w polskim ustawodawstwie jako propozycja rozwiązania dla przedsiębiorstw powiązanych funkcjonowała jedynie grupa kapitałowa. Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o CIT, grupą kapitałową jest „grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych”. Żeby móc uzyskać status podatkowej grupy kapitałowej, koniecznie jest spełnienie szeregu warunków:
taki podmiot mogą tworzyć wyłącznie spółki kapitałowe, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne lub proste spółki akcyjne, które mają siedzibę na terytorium Polski;
przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze spółek tworzących daną grupę musi wynosić co najmniej 500 tys. zł. Dodatkowo spółka dominująca musi posiadać bezpośredni 75-proc. udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek zależnych, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji;
ustawa o CIT przewiduje również dodatkowy wymóg dla spółek córek (zależnych) – takie spółki nie mogą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę;
w odniesieniu do wszystkich spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej istnieje jeszcze wymóg braku zaległości we wpłatach podatków, które stanowią dochód budżetu państwa (art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a-d ustawy o CIT).
Spełnienie wyliczonych wyżej przesłanek stanowi podstawę uzyskania statusu podatkowej grupy kapitałowej. Dodatkowe wymogi dotyczą również m.in. przewidzianej przez prawo formy umowy między spółką dominującą (spółką matką) a spółkami zależnymi (spółkami córkami). Taka umowa musi zostać zawarta w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych, a następnie zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego (art. 1a ust. 2 pkt 2 lit. a-b ustawy o CIT).
Co ważne, mimo spełnienia szeregu warunków, grupa kapitałowa nadal może łatwo stracić swój status, ponieważ takie podmioty:
nie mogą korzystać ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a oraz ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw;
w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 44, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie mogą ustalać lub narzucać warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 (art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT).
Co więcej, o podatkowa grupa kapitałowa powinna osiągać za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 2% (art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT).
Podmiot posiadający status podatkowej grupy kapitałowej jest traktowany na gruncie ustawy o CIT jako odrębny podatnik. Płaci on podatek dochodowy od dochodu, który stanowi różnicę między sumą dochodów a sumą strat każdej spółki wchodzącej w skład grupy. W związku z powyższym funkcjonowanie jako grupa kapitałowa niesie za sobą różne korzyści. Kwestie rachunkowości oraz płacenia podatku są uproszczone, ponieważ wszystko odbywa się w ramach jednego podmiotu. Możliwe są również oszczędności w razie ponoszenia strat przez którąś ze spółek wchodzących w skład grupy. Za wadę uważa się regulację zawartą w art. 1a ust. 14 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że spółki tworzące podatkową grupę kapitałową odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy.
Uproszczenia w zakresie grupy kapitałowej od 1 stycznia 2022 r.
Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (tzw. „Polski Ład) wprowadza zmiany w zakresie grup kapitałowych. Najważniejsze zmiany dotyczą:
wielkości kapitału zakładowego wymaganego do utworzenia podatkowej grupy kapitałowej. Jak wcześniej wspomniano, według obecnie obowiązujących przepisów przeciętna wysokość kapitału zakładowego każdej ze spółek kapitałowych wchodzących w skład grupy musi wynosić 500 tys. zł. Od dnia 1 stycznia 2022 r. kwota ta będzie zmniejszona do 250 tys. zł (art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT). Otworzy to drogę do tworzenia podatkowych grup kapitałowych przez mniejsze podmioty. Zgodnie z danymi opublikowanymi przez Ministerstwo Finansów na dzień 1 września 2021 r. działa jedynie 61 grup, co jasno wskazuje na brak zainteresowania taką formą grupowania spółek kapitałowych;
formy zawarcia umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej. Dotychczasowa forma aktu notarialnego zostanie zastąpiona formą pisemną, co oznacza brak konieczności angażowania notariusza do celów zawiązania grupy (art. 1a ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT);
powiązania spółek zależnych. Obowiązujące przepisy nie zezwalają, żeby te podmioty posiadały udziały w kapitale zakładowym innych spółek tworzących daną grupą. Na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. zostanie zlikwidowane to ograniczenie, co pozwoli na tworzenie o wiele bardziej rozbudowanych struktur (uchylenie art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy o CIT);
warunku utrzymywania rentowności na poziomie 2% udziału dochodu w przychodach. Ustawa z dnia 29 października 2021 r. znosi ten wymóg. U podstaw wspomnianej zmiany stoją trudności ze spełnieniem tego warunku w trakcie pandemii (uchylenie art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT);
możliwości rozliczania strat, które zostały poniesione przez spółkę kapitałową przed wejściem do danej podatkowej grupy kapitałowej. Będzie to możliwe po spełnieniu warunków określonych w nowym art. 7a ust. 4 ustawy o CIT. Ponadto kwota obniżenia nie może przekroczyć 50% wysokości straty oraz nie może przekroczyć kwoty dochodu ze źródła przychodów osiągniętego w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej, która poniosła tę stratę (nowy art. 7a ust. 5 ustawy o CIT).
Polskie spółki holdingowe
Tzw. „Polski ład” poza uproszczeniem grupy kapitałowej wprowadza m.in. nowy rozdział 5b do ustawy o CIT. Rozdział ten formułuje m.in. nowe definicje: spółki holdingowej, spółki zależnej, krajowej spółki zależnej, zagranicznej spółki zależnej. Wprowadzenie wskazanej regulacji ma na celu zwiększenie atrakcyjności Polski jako lokalizacji spółek holdingowych. Od dnia 1 stycznia 2022 r. spółka holdingowa oznaczać będzie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, spełniającą łącznie następujące warunki:
posiada, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej;
nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową;
nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 (odliczenie kwoty podatku od dochodów uzyskanych za granicą) oraz art. 22 ust. 4 (zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po spełnieniu określonych warunków);
prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 (warunki, które bierze się pod uwagę przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność) stosuje się odpowiednio;
udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:
wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,
wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (nowy art. 24m pkt 2 ustawy o CIT).
Od dnia 1 stycznia 2022 r. na potrzeby nowego rozdziału 5b przez spółkę zależną będzie się rozumieć spółkę, która spełnia następujące warunki:
co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku;
nie posiada więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki;
nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze;
nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową;
nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a (nowy art. 24m pkt 3 ustawy o CIT).
Na mocy tzw. „Polskiego Ładu” od dnia 1 stycznia 2022 r. wejdą w życie również nowe zasady opodatkowania holdingów. Ten reżim opodatkowania opierać się będzie na dwóch podstawowych założeniach:
zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych 95% kwoty dywidend otrzymywanych przez spółkę holdingową od spółek zależnych (nowy art. 24n ust. 1 ustawy o CIT.);
pełnego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zysków ze zbycia udziałów (akcji) w spółkach zależnych na rzecz podmiotu niepowiązanego, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przed dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia (nowy art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.).
Warunkiem zastosowania powyższych preferencji jest posiadanie przez spółkę holdingową co najmniej 10% udziałów (akcji) w spółce zależnej przez okres minimum 1 roku (nowy art. 24m pkt 3 lit. a ustawy o CIT). Zwolnienie to nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości (nowy art. 24o ust. 3 ustawy o CIT).
Zwolnienie dywidend, które obowiązuje obecnie, jest pełne i znajduje zastosowanie w przypadku podmiotów z Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Spółka, która otrzymuje dywidendę, musi posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów lub akcji w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Zaznaczyć należy, że taka spółka nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Wprowadzone zwolnienie dywidend obejmie szerszy krąg podmiotów. Polska spółka holdingowa będzie miała możliwość korzystania z tego rozwiązania również w odniesieniu do spółek spoza Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Analogicznie do stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie omawianej nowelizacji – spółka holdingowa będzie musiała posiadać bezpośrednio co najmniej 10% udziałów lub akcji w kapitale spółki zależnej. Co ważne, według zamierzeń ustawodawcy wprowadzone preferencje mają dotyczyć jedynie holdingów jednopoziomowych, w których dywidenda jest przekazywana bezpośrednio do spółki holdingowej przez spółki operacyjne.
Podkreślić należy, że spółki holdingowe oraz spółki zależne nie mogą wchodzić w skład podatkowych grup kapitałowych (nowy art. 24m pkt 3 lit. b-d ustawy o CIT). Z katalogu spółek holdingowych i spółek zależnych będą wyłączone również spółki, które korzystają ze zwolnień w ramach Polskiej Strefy Inwestycji lub specjalnej strefy ekonomicznej.
Zmiany obejmą jedynie część, która odpowiada 95% kwoty dywidendy. Pozostała część dywidendy (5%) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Żeby uniknąć ewentualnej kumulacji preferencji, do całości dywidendy nie ma zastosowania tzw. kredyt pośredni (zaliczenie pośrednie). Nowe preferencje będzie można stosować alternatywnie ze zwolnieniami unijnymi. Decyzję w tej kwestii podejmie podatnik. Zwolnienie dla dywidend uzyskanych przez spółkę holdingową będzie miało zastosowanie do dywidend wypłaconych po dniu 31 grudnia 2021 r.
Wprowadzenie powyższych rozwiązań, zarówno uproszczenie funkcjonowania grup kapitałowych jak i wprowadzenie spółek holdingowych, mimo swoich wad, można ocenić pozytywnie.
